A su vez, el juez de la instancia anterior rechazó la demanda interpuesta por la empresa, reproduciendo lo expuesto por el Fisco, en los respectivos informes de fiscalización, en razón de no poderse determinar la veracidad de las operaciones cuestionadas.
Es útil indagar en los fundamentos empleados por la Cámara, a tal fin.
En primer lugar, expresa que el régimen del art. 43 de la ley de IVA no exige al contribuyente la demostración del efectivo ingreso a las arcas del Fisco del impuesto correspondiente a los proveedores, sino la prueba de la existencia de la operación por la que se pagó el IVA y su vinculación con la exportación (2).
Por lo tanto, para el reconocimiento del crédito fiscal en cuestión debe, por imperativo legal, demostrarse la real existencia de las operaciones declaradas como generadoras del crédito, no bastando que se acredite el cumplimiento de los requisitos formales.
Un aspecto que analiza en forma concreta la Cámara es el referido a la Base de Apócrifos, que fueron tomados en consideración al momento del dictado de los actos administrativos denegatorios y posteriormente, por la resolución confirmatoria.
En tal sentido, la Cámara al analizar en forma detallada la situación de cada proveedor imputado como apócrifo, llega a la conclusión, que, en la mayoría de los casos fueron detectados en un determinado momento, siendo incluidos como tales años después, luego de la conclusión de la fiscalización.
De tal manera, al momento de la realización de tales operaciones, los proveedores se encontraban inscriptos en la AFIP, contaban con CUIT válidas y no estaban incluidos en la base e-Apoc, pues que sus inclusiones o carga, tuvieron lugar varios años después de que hubieran concretado las operaciones comerciales, todo ello al margen de que poseyeran o no bienes registrables o contasen con personal a cargo u otras consideraciones tomadas en cuenta por el organismo recaudador.
Es de destacar que la condición expuesta no se modifica por el hecho de que ciertos proveedores “detectados” como apócrifos (previo a las fechas de las operaciones comerciales), fueron cargados a la base e-Apoc varios años después, con posterioridad a la fecha de concertación de las operaciones.
Al respecto, la Cámara insiste con la tesis que para tener por válido el desconocimiento de la veracidad de las operaciones cuestionadas no resulta suficiente que el Fisco se remita a las conclusiones de los inspectores que fiscalizan las actividades de los proveedores objetados, sin valerse de mayores argumentos ni de otros medios de prueba.
Ello, pues el resultado de la fiscalización no puede trasladarse de modo mecánico, sin considerar la prueba aportada por el contribuyente.
Al respecto, no puede desconocerse lo que surge de la compulsa de la voluminosa documentación aportada por el contribuyente.
En relación a la carga de la prueba, es de destacar que la misma recae sobre el contribuyente, en razón de lo previsto por el art. 377 del CPCyCN, debiendo demostrar la existencia real de los proveedores y la evidencia de la sustancialidad de las operaciones.
En tal sentido, de la compulsa de las actuaciones administrativas, así como de la prueba producida, llevan a la Alzada al convencimiento de que no pueden considerarse válidos los argumentos de hecho y de derecho dados por el Fisco.
Así, se reitera la jurisprudencia (3) en el sentido que la obligación del contribuyente se ciñe a verificar que los proveedores posean CUIT activos, que las facturas cuenten con CAI vigentes y que no se encuentren incluidos en la base e-Apoc al momento de celebración de las operaciones.
Por otra parte, debe recordarse que esa es la doctrina de la Corte (4), haciendo suyo el dictamen del MPF, que, al analizar todos los elementos involucrados en la causa, concluyó en que no se encuentra en la ley del IVA ni en ninguna otra disposición legal, norma alguna que otorgue al Fisco la posibilidad de condicionar la restitución de crédito fiscal al exportador, por el hecho de que sus proveedores hayan abonado sus respectivos gravámenes.
Conclusiones
Por lo tanto, no existe norma alguna que subordine el derecho a la restitución del IVA del exportador al cumplimiento de las obligaciones sustantivas por parte de terceros con los que operó, ya que pretender ello conduce a inaceptables conclusiones.
Tal como concluyera la Corte tal situación equivale constituir al contribuyente en una suerte de responsable del cumplimiento de la obligación sustantiva de otros, sin norma legal que así lo establezca, por una parte, y pues tal situación lleva a que el Fisco se vea liberado de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los contribuyentes, mediante la transferencia de esa responsabilidad hacia un tercero, sin ley que lo autorice, por el otro.
(*) Contador público. Socio Estudio Bertazza, Nicolini, Corti y Asoc.
(1) “CHS de Argentina SA” CCAF, Sala II del 15/7/2025.
(2) “Cargill SA” CCAF, Sala II del 6/2/2014, “LDC Argentina SA” del 3/5/2018.
(3) “CHS de Argentina SA” CCAF, Sala II del 15/7/2025.
(4) [1] “Bildown SA” CSJN del 27/12/2011, “Catter Meat SA” del 22/8/2019, “Oleaginosa Moreno Hnos SA” del 11/6/2021 y “VZ Bath & Body SA” del 8/4/2022.
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